在實(shí)行總會計(jì)師制的基礎(chǔ)上，我國近期又在一些國有企業(yè)特別是大中型集團(tuán)化經(jīng)營企業(yè)中，逐步實(shí)行了財(cái)務(wù)總監(jiān)制，引起了社會較大的關(guān)注。但對什么是財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，其特性是什么，運(yùn)作方式如何，財(cái)務(wù)總監(jiān)在企業(yè)扮演什么角色等一系列問題，人們的認(rèn)識還很不夠，本文擬就上述問題談幾點(diǎn)認(rèn)識。

　　一、財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的特性

　　（一）財(cái)務(wù)總監(jiān)制度產(chǎn)生于兩權(quán)分離，屬于財(cái)務(wù)監(jiān)督的范疇

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)制度起源于西方國家，二戰(zhàn)前后，西方國家的國有企業(yè)有了一定的發(fā)展，對國有企業(yè)的管理一般是由能代表國家的財(cái)政部門或主管部門在人才市場上選擇總經(jīng)理，由總經(jīng)理代為管理，并授權(quán)總經(jīng)理選擇合適的總會計(jì)師等高級管理人員，組成經(jīng)理層，負(fù)責(zé)管理生產(chǎn)經(jīng)營。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些高級管理人員作為經(jīng)理層，在目標(biāo)、利益、行為等方面與所有者存在很大差異，當(dāng)雙方利益不一致時(shí)，經(jīng)理層往往通過選擇會計(jì)政策、會計(jì)方法、會計(jì)程序等等來維護(hù)自身的利益，從而使所有者的利益受到損害。為了解決這個(gè)問題，西方國家通過建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制，監(jiān)督總經(jīng)理及經(jīng)理層，以有效避免“內(nèi)部人控制”保護(hù)所有者的利益，滿足所有者對企業(yè)經(jīng)營監(jiān)控的要求。

　　我國實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制，原因也比較類似，而且經(jīng)營者與所有者的背離有過之而無不及。為數(shù)不少的國有企業(yè)存在會計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)收支混亂、國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重等問題，窮廟富方丈不勝枚舉。究其根本，財(cái)務(wù)收支管理失控是主要原因。這個(gè)問題不盡快解決，將極大的妨礙國有企業(yè)的改革。因此，國家在一些國有企業(yè)中建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，在財(cái)務(wù)收支及管理標(biāo)準(zhǔn)上對企業(yè)的投資、籌資、收入分配以及日常經(jīng)營收支在時(shí)間上、數(shù)量上實(shí)施監(jiān)控。可見，財(cái)務(wù)總監(jiān)制度是針對加強(qiáng)國有企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督而建立的。

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)制度實(shí)際上是對國有大中型企業(yè)總會計(jì)師制度和內(nèi)部審計(jì)制度的發(fā)展與完善。它吸收了總會計(jì)師制度和內(nèi)部審計(jì)制度的財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督職能，彌補(bǔ)了總會計(jì)師在職責(zé)權(quán)限上的局限性和內(nèi)部審計(jì)制度滯后性的缺陷。此外，企業(yè)的監(jiān)事會雖然也是監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但其職能主要是事后監(jiān)督，人員也并非專職，而財(cái)務(wù)總監(jiān)測是對國有企業(yè)的整體財(cái)務(wù)進(jìn)行事前、事中、事后的專業(yè)專職監(jiān)督。

　　（二）財(cái)務(wù)總監(jiān)制度維護(hù)了所有者的利益，是現(xiàn)代企業(yè)制度的有機(jī)組成部分

　　現(xiàn)代企業(yè)制度下，兩權(quán)之間的關(guān)系應(yīng)是互相制約、互相促進(jìn)、互相保證的，因此，所有者有必要對經(jīng)營者實(shí)施適度的監(jiān)管。這種監(jiān)管首先體現(xiàn)在對經(jīng)營者的選擇，即選擇最適當(dāng)?shù)娜藫?dān)任總經(jīng)理；其次是對經(jīng)營者的重大經(jīng)營決策，財(cái)務(wù)決策的審定和制約。從我國的現(xiàn)實(shí)情況來看，在兩權(quán)關(guān)系上存在的突出問題是所有者主體缺位和經(jīng)營者行為失控并存，且近幾年來這種失控日趨嚴(yán)重。經(jīng)營者的行為未受到應(yīng)有的制約，由此導(dǎo)致國企的種種腐敗，因此，規(guī)范和約束經(jīng)營者的行為，關(guān)系到國企改革的成敗，關(guān)系到現(xiàn)代企業(yè)制度能否建立和發(fā)展。

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的實(shí)施，就是為了改變所有者主體缺位和經(jīng)營者權(quán)力失控，目的在于建立一種兩權(quán)互相制約的機(jī)制。強(qiáng)化所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的約束，使經(jīng)營者在重大決策和財(cái)務(wù)收支上最大限度的體現(xiàn)所有者的意志，這也是國際上處理兩權(quán)關(guān)系的通行做法，也是任何社會經(jīng)濟(jì)制度下企業(yè)應(yīng)遵循的基本規(guī)則。

　　實(shí)施財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，并不是干預(yù)經(jīng)營者的經(jīng)營權(quán)，盡管財(cái)務(wù)總監(jiān)所實(shí)施的監(jiān)督貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)收支的事前、事中和事后，但經(jīng)營者與財(cái)務(wù)總監(jiān)在組織收支的基本原則上是一致的，賦予財(cái)務(wù)總監(jiān)代表所有者行使監(jiān)督使命是完全合理可行的，也與強(qiáng)化企業(yè)自我約束機(jī)制、轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、保障企業(yè)經(jīng)營者的合法權(quán)益、與政企分開和兩權(quán)分離的基本要求是相吻合的。

　　雖然財(cái)務(wù)總監(jiān)是受企業(yè)所有者的委派，以獨(dú)立的身份進(jìn)入企業(yè)的，但其職責(zé)的履行是與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動以及決策行為緊密聯(lián)系在一起的，構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的有機(jī)組織部分，在內(nèi)部約束機(jī)制運(yùn)行中發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督職能。這種監(jiān)督具有及時(shí)、有效、經(jīng)常、自覺的特點(diǎn)，顯然，這種作用于企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的監(jiān)督是企業(yè)外部任何監(jiān)督都無法實(shí)現(xiàn)的。

　　從現(xiàn)實(shí)上看，目前我國一些非國有企業(yè)和公司制企業(yè)，也在嘗試建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，其原因是在企業(yè)組織規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模日益擴(kuò)大的情況下，由于財(cái)務(wù)監(jiān)管的滯后而產(chǎn)生種種問題，給企業(yè)的發(fā)展壯大造成了極大的妨礙。許多企業(yè)家從自身的經(jīng)歷中以及與同行的管理經(jīng)驗(yàn)的交流、國外管理經(jīng)驗(yàn)的了解上，逐步認(rèn)識到完善財(cái)務(wù)監(jiān)管制度的必要性，可以說，建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制度并非完全是來自于國家的指令，也是企業(yè)家對整個(gè)企業(yè)進(jìn)行有序、有效的財(cái)務(wù)監(jiān)管的內(nèi)在要求。

　　二、財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的運(yùn)作方式

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)的職責(zé)界定在監(jiān)督，在監(jiān)督國有資產(chǎn)的營運(yùn)、重大財(cái)務(wù)決策和審查財(cái)務(wù)報(bào)告，對重大財(cái)務(wù)收支與經(jīng)營活動實(shí)行與總經(jīng)理聯(lián)簽制，具體的分析主要有：對國有企業(yè)的整體財(cái)務(wù)活動進(jìn)行專業(yè)專職的財(cái)務(wù)監(jiān)督；審查和評價(jià)財(cái)務(wù)處理程序的完整性與正確性；業(yè)務(wù)處理程序的科學(xué)性與正確性；資產(chǎn)的安全性及有效性；債務(wù)的真實(shí)性、合法性；管理信息資料的真實(shí)、客觀、完整性，檢查揭示各種弊端，定期向董事會報(bào)告并研究有效對策。

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)對企業(yè)實(shí)施的監(jiān)督重點(diǎn)側(cè)重于事前與事中，因?yàn)閬碜杂谄髽I(yè)外部的監(jiān)督如政府監(jiān)督、債權(quán)人監(jiān)督和社會監(jiān)督都不可能詳細(xì)、全面和及時(shí)，他們只能審查會計(jì)核算的最終產(chǎn)品――財(cái)務(wù)報(bào)告，事前與事中則成了盲點(diǎn)。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)由于審計(jì)人員的任命、考核、待遇等問題受制于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，所以無法發(fā)揮制衡作用，財(cái)務(wù)總監(jiān)制度能有效地解決這個(gè)問題，這是因?yàn)椋海?）財(cái)務(wù)總監(jiān)由所有者委派，代表所有者行使監(jiān)督權(quán)，具有法定的權(quán)威性。（2）財(cái)務(wù)總監(jiān)按照一定的程序進(jìn)入董事會，行政職權(quán)相當(dāng)于企業(yè)副總，參與企業(yè)的決策具有實(shí)質(zhì)的權(quán)威性。（3）財(cái)務(wù)總監(jiān)從財(cái)務(wù)專家中選拔，除具有專業(yè)會計(jì)知識外，還具有很強(qiáng)的財(cái)務(wù)管理能力和審計(jì)能力，具有專業(yè)的權(quán)威性。（4）財(cái)務(wù)總監(jiān)的人事關(guān)系、工資待遇、考核晉升和住房等利益與企業(yè)無關(guān)，具有獨(dú)立的權(quán)威性。因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)對總經(jīng)理及經(jīng)理層有天然的制衡力，可確保會計(jì)監(jiān)督落到實(shí)處。

　　實(shí)踐證明，對國有企業(yè)派出財(cái)務(wù)總監(jiān)是加強(qiáng)對國有企業(yè)財(cái)會監(jiān)管的好辦法，例如，1995年初，深圳市國有資產(chǎn)管理局在一些大中型企業(yè)試行財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，首批派出六名財(cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行試點(diǎn)，收到了良好的效果，突出表現(xiàn)在以下方面：能夠較真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，為國有資產(chǎn)保值增值奠定了良好地基礎(chǔ)；摸清了企業(yè)的家底，為企業(yè)正確決策創(chuàng)造了條件；通過資金運(yùn)作的聯(lián)合簽名，正確把握了資金的流向；能及時(shí)發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)的違紀(jì)違法問題，對企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)起到有效的制衡。

　　三、財(cái)務(wù)總監(jiān)與注冊會計(jì)師和企業(yè)總會計(jì)師的關(guān)系

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)、注冊會計(jì)師、企業(yè)總會計(jì)師的工作對象，都是企業(yè)的財(cái)會工作和結(jié)果，但各自的作用有很大不同。

　　（一）財(cái)務(wù)總監(jiān)與注冊會計(jì)師的關(guān)系

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)和注冊會計(jì)師都是受投資者的指派和委托，都應(yīng)對投資者負(fù)責(zé)，但兩者的獨(dú)立性不同，各自的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的作用也不同。

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)是在董事會的領(lǐng)導(dǎo)下工作的，直接對董事會負(fù)責(zé)。他相對企業(yè)經(jīng)營者是獨(dú)立的，相對于董事會是不獨(dú)立的，因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告只對董事會報(bào)告，對社會是不公開發(fā)布的。財(cái)務(wù)總監(jiān)對企業(yè)經(jīng)營者的重大財(cái)務(wù)決策實(shí)行事前監(jiān)督，對其執(zhí)行董事會決議的正確性、真實(shí)性進(jìn)行事中和事后的監(jiān)督，并提出改進(jìn)意見，供董事會決策時(shí)參考。當(dāng)財(cái)務(wù)總監(jiān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營者的財(cái)務(wù)運(yùn)作不符合董事會決議時(shí)，及時(shí)向董事會報(bào)告，并由董事會決定是否需要糾正，以保證企業(yè)經(jīng)營活動按照董事會決議進(jìn)行。

　　注冊會計(jì)師對經(jīng)營者和董事會都是獨(dú)立的，其審計(jì)報(bào)告要向社會公布。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告更具客觀性和公允性。注冊會計(jì)師主要是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性、一貫性提出審計(jì)意見，是站在第三者的立場上發(fā)表意見。他受董事會的委托進(jìn)行工作，但不受董事會的領(lǐng)導(dǎo)。注冊會計(jì)師的審計(jì)是事后審計(jì)。是對經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的可信程度發(fā)表意見，而對經(jīng)營過程并不監(jiān)管。同時(shí)，注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告也是對財(cái)務(wù)總監(jiān)工作的一種檢驗(yàn)。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)總監(jiān)的審計(jì)報(bào)告具有不同的作用，兩者不能替代。

　　（二）財(cái)務(wù)總監(jiān)與企業(yè)總會計(jì)師的關(guān)系

　　從委派的主體上看，財(cái)務(wù)總監(jiān)由董事會或國有資產(chǎn)管理局委托，對上述委派人負(fù)責(zé)。企業(yè)總會計(jì)師由總經(jīng)理任命，對總經(jīng)理負(fù)責(zé)。雖然我國會計(jì)法規(guī)定會計(jì)對企業(yè)財(cái)務(wù)有監(jiān)管職能，但實(shí)踐中，總會計(jì)師往往受制于經(jīng)營者，無法真正履行監(jiān)管職責(zé)，而且總會計(jì)師來自企業(yè)的內(nèi)部，與經(jīng)營者的利益是一致的，通常會更多的維護(hù)經(jīng)營者的利益。而財(cái)務(wù)總監(jiān)來自于企業(yè)外部，又置身于企業(yè)之中，他不受經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)，可以站在投資者的立場上，為維護(hù)投資者的利益而對企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)管。從雙方的職責(zé)上看：總會計(jì)師執(zhí)行總經(jīng)理的指令：組織會計(jì)核算、內(nèi)部控制、主管企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)和結(jié)算中心的日常工作、為企業(yè)內(nèi)部和外部提供真實(shí)有用的會計(jì)信息，保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整，并參與企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策，當(dāng)好廠長、經(jīng)理的助手。財(cái)務(wù)總監(jiān)不主持企業(yè)的財(cái)會工作，他的主要職責(zé)監(jiān)督國有資產(chǎn)的營運(yùn)是否能保值增值；企業(yè)帳目的完整性、真實(shí)性；重大財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策以及企業(yè)資金的流向是否符合董事會的決議等等，并定期向董事會提交審計(jì)報(bào)告，對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性負(fù)責(zé)。

　　鑒于財(cái)務(wù)總監(jiān)和總會計(jì)師各有不同的職責(zé)與作用，兩者不能互相取代，如果不設(shè)財(cái)務(wù)總監(jiān)，仍采用總會計(jì)師單軌運(yùn)行制，則隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有者缺位、經(jīng)營者權(quán)力失控等問題就很難解決：如果用財(cái)務(wù)總監(jiān)制完全代替總會計(jì)師制，那么，財(cái)務(wù)總監(jiān)即是管理者，又是監(jiān)督者，又回到了原來的老路，而不利于發(fā)揮經(jīng)營者的特長，又削弱了投資人的監(jiān)督，最終使所有者的利益受